Applicazioni del Sistema del Margine di Contribuzione

di Luciano Giambartolomei 

Il sistema del margine di contribuzione

Questo sistema, come detto nel precedente articolo, è un vero modello economico aziendale perché tiene simultaneamente conto:

   DI DOVE si formano i costi (in quale reparto?)

DI DI COME si formano i costi (sono variabili? Sono fissi?)

Il sistema del margine di contribuzione introduce la discriminazione fra costi variabili e costi fissi.

 Il sistema del margine di contribuzione suddivide i costi in tre gruppi:

·       Costi variabili

·       Costi fissi di reparto

·       Costi fissi aziendali

                       

Costi variabili

Sono costi che variano al variare del volume di produzione, ma in questo caso va sottolineata soprattutto la loro caratteristica di essere dei costi associati al prodotto e non alla struttura. Fanno parte dei costi variabili i seguenti:

          Manodopera diretta                                                  € 1.800.000

          Materiali di consumo                                                €    120.000

          Forza motrice                                                          €    120.000

          Interessi passivi su crediti a clienti                             €    190.000

          ………………………………………                             €     …………

Costi variabili                                                         € 2.230.000

Questi costi sono quelli che l’azienda sostiene solo se produce, chiaro essendo che se non si produce:

- non utilizza manodopera diretta;

- non utilizza materiali di consumo;

- non consuma forza motrice;

- non ha bisogno di concedere credito alla clientela che acquista i suoi prodotti e quindi non sostiene costi relativi ad interessi passivi pagati alle banche che anticipano il controvalore delle fatture emesse.

 

Costi fissi di reparto

Sono costi che restano costanti al variare del volume di produzione, ma che sono imputabili direttamente e con chiarezza ai reparti in cui sorgono.

Fanno parte dei costi fissi di reparto i seguenti:

- Manodopera indiretta                                                       €    270.000

- Impiegati tecnici                                                               €    110.000

- Ammortamento fabbricato                                                €      60.000

- Ammortamento macchine                                                 €     500.000

- Interessi passivi su mutuo                                                €     800.000

- Illuminazione, riscaldamento                                             €     120.000

- ………………………………..                                             €     …………

Costi fissi di reparto                                                        €   1.860.000                    

Questi costi sono tipici costi di struttura; ma sono costi di cui si avvarranno soltanto esclusivamente i prodotti che subiranno lavorazioni e trasformazioni negli specifici reparti.

In altri termini:

- In quanto costi fissi, dipendono da decisioni prese in passato per cui non sono influenzabili dalle decisioni attuali dell’imprenditore.

- In quanto imputabili ad uno specifico reparto, è necessario tenerne conto solamente per i prodotti che, essendo lavorati nel relativo reparto, ne usufruiscono.

(Non è lecito gravare di tali costi i prodotti che, non subendo alcuna lavorazione nel reparto, non hanno assolutamente usufruito della manodopera indiretta, degli impiegati, delle macchine, … del reparto stesso).

Costi fissi aziendali

Sono costi che restano costanti al variare del volume di produzione e che non sono imputabili a nessuno specifico reparto in quanto sostenuti in comune per l’intera gamma delle attività aziendali.

Di essi è impossibile valutare con precisione il contributo apportato alla fabbricazione di ciascun singolo prodotto.

Fanno parte dei costi fissi aziendali i seguenti:

- Impiegati amministrativi e commerciali                              €   150.000

- Postali, telefoniche, cancelleria                                         €     50.000

- Viaggi e rappresentanza                                                  €     60.000

- Pubblicità e fiere                                                              €    150.000

- ……………………………………….                                    €     ………..

Costi fissi aziendali                                                          €     410.000

Questi costi sono tipici costi di struttura; ma non basta. Essi sono di natura tale che non è possibile individuare nessun metodo per imputarli ad uno specifico reparto in quando sono sostenuti in comune, a vantaggio dell’intera attività aziendale e della relativa immagine.

Ai suddetti costi bisogna aggiungere la quota di costi variabili e di costi fissi di reparto precedentemente imputati al Reparto Indiretto (vedi ultima colonna della tabella allegata).

Tabella 1

La tabella 01 dà le incidenze di ciascuna voce di costo su ogni ora diretta lavorata nei quattro reparti diretti (centri di costo) in cui è stata suddivisa l’azienda presa ad esempio.

Consideriamo, ad esempio, il centro di costo Preparazione.

Un prodotto che venga lavorato per 1 ora in questo centro di costo (reparto):

- dà luogo ad un costo orario di € 18,40 per l’uso della manodopera diretta, di materiali di consumo, di forza motrice, di interessi passivi di funzionamento;

- deve assorbire un costo orario di € 7,42 per costi fissi di reparto sostenuti dall’azienda per dare una struttura efficiente al reparto dotandolo di manodopera indiretta, di impiegati tecnici, di macchine, ecc.;

- deve assorbire un costo orario di € 3,93 per costi fissi sostenuti dall’azienda per darsi una struttura amministrativa, commerciale e di immagine.

In totale, a livello di singolo centro di costo, avremo le seguenti incidenze orarie:

Tabella 2

Possiamo notare immediatamente che:

·       Le variazioni dell’incidenza oraria dei costi variabili sono poco rilevanti (da € 17,55 a € 19,41).
L’appiattimento retributivo conseguente alle tendenze sindacali degli ultimi anni ha ridotto le differenze salariali fra operai di elevata qualificazione ed operai comuni.
·       Le variazioni dell’incidenza oraria dei costi fissi sono molto pronunciate (da € 5,47 a € 30,41).
Lo sviluppo dell’incidenza oraria dei costi fissi di reparto e gli elevati tassi bancari sui mutui hanno fortemente differenziato i costi dei reparti tecnologicamente più avanzati rispetto a quelli dei reparti che non hanno usufruito di processi innovativi.
·       I costi fissi aziendali danno luogo ad incidenze orari uguali nei quattro reparti in quanto sono stati imputati usando come base di imputazione proprio il numero di ore dirette.
 

Scheda di costo del sistema del margine di contribuzione

La scheda di costo (tabella 03) che verrà presentata in questo paragrafo ridisegna il sistema dei centri di costo sviluppandolo secondo l’ottica del sistema del margine di contribuzione.

Tabella 3 del Prodotto A

•  La sezione superiore è dedicata al costo delle materie prime  

• La seconda sezione è dedicata al costo delle lavorazioni esterne, quando ci sono, viene       riportato il valore in assoluto.

•  La terza parte è dedicata al costo della manodopera diretta, sia a costo variabile, sia a       costo fisso di reparto, sia a costo fisso di struttura.

Essa partendo dai tempi di lavorazione necessari ad effettuare le fasi previste dal ciclo, attribuisce a ciascun centro di costo:

• Il costo fisso di reparto relativo ad una unità di prodotto. 

Tale costo comprende il costo della manodopera diretta, il costo dei materiali di consumo, il costo della forza motrice, il costo degli interessi passivi di funzionamento, e le lavorazioni esterne dove sono previste.

•  Il costo fisso aziendale relativo ad una unità di prodotto. 

Tale costo comprende opportune quote del costo della manodopera indiretta, del costo degli impiegati tecnici, dell’ammortamento del fabbricato e delle macchine, ecc. che hanno contribuito a produrre una unità del prodotto considerato.

•  Il costo variabile o costo diretto di una unità di prodotto.
  

Tale comprende una quota dei costi sostenuti in comune per la fabbricazione di tutti i prodotti dell’azienda: impiegati amministrativi e commerciali, spese postali, telefoniche e di cancelleria, spese per viaggi e di rappresentanza, ecc.

Nel caso della tabella 03 del prodotto A
                    Costo materie prime                                       € 1.025
                    Costo lavorazione esterna                              €    115
                    Costi variabili della manodopera diretta           €     336
                    Costi fissi di reparto                                        €     253
                    Costi fissi aziendali                                         €       72
                    Totale costo a pareggio                               €   1.801 

Significato operativo del costo variabile
Poiché il costo delle materie prime, il costo della lavorazione esterna, il costo della manodopera diretta sono tutti costi variabili, possiamo raggrupparli.
 Perciò avremo:
                    Costo materie prime                                       € 1.025
                    Costo lavorazione esterna                              €    115
                    Costi variabili della manodopera diretta           €     336
                    Costo variabile o diretto del prodotto A       €   1.486
Il significato del costo variabile o diretto è il seguente:
·  Se produco 1 unità del prodotto A
Sostengo un costo di materie
Prime, manodopera diretta e
Spese generali variabili pari a €                      1 x 1.486 = 1.486 
·  Se produco 2 unità del prodotto A
Sostengo un costo di materie
Prime, manodopera diretta e
Spese generali variabili pari a €                      2 x 1.486 = 2.972
·     …………………………………..
·     …………………………………..
·    Se produco 1.000 unità del prodotto A
Sostengo un costo di materie
Prime, manodopera diretta e
Spese generali variabili pari a €            1.000 x 1.486 = 1.486.000 

Ciò significa che l’entità del costo variabile è perfettamente nota, quale che sia il volume di produzione raggiunto dall’azienda.
In altri termini, per quanto riguarda i costi variabili del prodotto esaminato, la prima unità, la seconda unità, la millesima unità, e l’ultima unità prodotta costano tutte € 1.486 

Significato operativo del costo fisso
Poiché il costo fisso di reparto e il costo fisso aziendale sono entrambi dei costi fissi, possiamo raggrupparli.
                                       Costo fisso di reparto                           € 253
                                       Costo fisso aziendale                            €   72
                                       Totale costi fissi                                 € 325

Questi costi sono stati ricavati sulla base dei costi orari dei quattro centri di costo i cui elementi economico/contabili sono riportati nella tabella 01. 

Ma questi costi orari sono esatti solo se:
·       Nel centro di costo preparazione si lavorano                      12.800 ore dirette/anno
·       Nel centro di costo officina si lavorano                               28.800 ore dirette/anno
·       Nel centro di costo lavorazioni speciali si lavorano            30.400 ore dirette/anno
·       Nel reparto montaggio si lavorano                                     48.000 ore dirette/anno

E’ infatti evidente che se le ore dirette lavorate in un anno superano quelle previste, i costi fissi si ripartiscono su un numero maggiore di ore dando luogo ad una incidenza oraria minore.
Ed è altrettanto evidente che se le ore dirette lavorate in un anno sono inferiori a quelle previste, i costi fissi si ripartiscono su un numero minore di ore dando luogo ad una incidenza oraria superiore.
Ne deriva che il significato del costo fisso che figura nella tabella 03 di costo del prodotto è più limitato di quello attribuibile al costo variabile.
In altri termini una unità del prodotto tabella 03 dà luogo a costi fissi pari a € 325 solo se l’esercizio considerato ogni centro di costo lavorerà esattamente le ore che sono state previste.
Ora avviene che quando si fa il preventivo di costo di un dato prodotto e si fanno le previsioni che fungono da supporto alla stesura della tabella 01, nessuno è in grado di sapere quale sarà il volume di produzione che caratterizzerà i singoli centri di costo dell’azienda nell’esercizio in corso.
Perciò i soli elementi noti di cui si dispone quando si deve fare il preventivo di costo del prodotto, sono:

·       Il costo variabile del prodotto

·       Il prezzo di vendita del prodotto

L’incidenza del costo fisso su ogni unità del prodotto, invece fabbricate nell’anno., potrà sapersi solo alla fine dell’esercizio, quando si conoscerà con precisione il numero di ore dirette lavorate nell’anno nei vari centri di costo e il numero di unità del prodotto fabbricate nell’anno. 

La determinazione del margine di contribuzione
Un esempio chiarirà quanto detto.
La scheda di costo della tabella 03 del prodotto A fu attivata dall’inizio dell’esempio.
Sul mercato esisteva già un prodotto simile offerto dalla concorrenza, pertanto fu deciso di porre in vendita il prodotto al prezzo di € 1.950 per essere competitivi sul mercato.
(Tale prezzo dovrà poi aumentarsi per tenere conto delle provvigioni pagate ai rappresentanti, che sono diverse da mercato a mercato, tali provvigioni, ad esempio, potrebbero essere pari a 8% in Italia, al 12% in Francia, al 15% in Germania)
Avremo, pertanto:
                         Prezzo (escluse le provvigioni)                    1.950 €
                        Costo variabile                                           1.476 €
                        Margine di contribuzione                              474 €
Il significato operativo della suddetta relazione è questo:
·       Ogni volta che l’azienda produce una unità del prodotto A sostiene dei costi specifici per l’acquisto delle materie prime, per il pagamento delle retribuzioni della manodopera diretta, per il pagamento dei consumi di forza motrice, ecc.
Questi costi ammontano a 1.476 € e sono stati sostenuti proprio per produrre la suddetta unità del prodotto A.
·     Ogni qual volta che l’azienda vende una unità del prodotto A consegue un ricavo do 1.950 €.

Possiamo suddividere tale ricavo in due parti:
·       1.476 € vanno a coprire il costo variabile specificamente sostenuto per produrre una unità del prodotto;
·       474 € vengono utilizzate per coprire i costi fissi e dar luogo alla formazione dell’utile.
A questa parte del ricavo si dà il nome di margine di contribuzione (o reddito marginale o contributo al profitto).
Se siete interessati a condividere dei vostri quesiti in merito, scrivete le vostre richieste per ricevere gratuitamente informazioni.
 Se interessati potrete trovare i file in excel della tabella 01 e della tabella 03 semplicemente cliccando QUI